SATMA- GERİYE KİRALAMA VE VERGİ MEVZUATINDA YAPILAN DEĞİŞİKLİKLER

 

28.06.1985 Tarihli Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe giren 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu, 6361 Sayılı Kanunla değiştirilmiştir. Yeni adıyla “Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu” olan 6361 Sayılı Kanun, 21.11.2012 tarihinde yürürlüğe girmiştir.

6361 Sayılı Kanunla, Finansal Kiralama Sözleşmesinin tanımı değiştirilmiştir. Buna göre; Finansal kiralama sözleşmesi; kiralayanın, kiracının talebi ve seçimi üzerine üçüncü bir kişiden veya bizzat kiracıdan satın aldığı veya başka suretle temin ettiği veya daha önce mülkiyetine geçirmiş bulunduğu bir malın zilyetliğini, her türlü faydayı sağlamak üzere kira bedeli karşılığında, kiracıya bırakmasını öngören sözleşmedir. Önceki tanımlamada yer almayan “veya bizzat kiracıdan satın aldığı” ibaresi ile “Sale&Lease Back” olarak bilinen, “Satma ve Geriye Kiralama” nın uygulaması başlamıştır. Böylelikle şirketler finansman ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla aktiflerindeki taşınmazlarını veya makine ve tesislerini finansal kiralama şirketlerine peşin satıp, finansal kiralama şirketlerinden aynı malları belli bir itfa planı çerçevesinde kira bedelleri ödeyerek kiralayabileceklerdir.

Yatırım ortamının iyileştirilmesi suretiyle, ülkemizin uluslararası yatırımlar açısından cazibe merkezi haline gelmesinin ve ekonomik kalkınmanın sürdürülebilir şekilde devamlılığının sağlanması amacıyla yatırımların artırılmasının temine yönelik düzenlemeler yapılmış, bu çerçevede 6728 Sayılı Kanun 09.08.2016 tarih ve 29796 Sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.

6728 Sayılı Kanun öncesi ile Satma ve Geriye Kiralama Yöntemi ile Finansal Kiralama  İşlemine ilişkin olarak vergi mevzuatımızda çeşitli hükümler yer almaktaydı. 6728 Sayılı Kanun ile söz konusu hükümlerde önemli sayılabilecek  değişikliklere gidilmiştir.

Bu çalışmada, konuya ilişkin vergi mevzuatı hükümleri tüm yönleriyle ele alınmaya çalışılacaktır.

KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI

Konu özelinde, 6728 Sayılı Kanunla önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeleri başlıklar altında özetlemek mümkündür.

–        Satma ve Geriye Kiralamaya ilişkin istisna kapsamına  “taşınır mallar” da dahil edilmiştir.

–        Katılım Bankaları, Kalkınma ve Yatırım Bankalarının yaptıkları satma ve geriye kiralama işlemleri de istisna kapsamına alınmıştır.

–        İstisnadan faydalanılan kazanç için “özel fon” uygulaması gelmiştir.

–        Bu yöntemle devredilen varlıkların  3. Kişi ve kurumlara satılması durumunda kazancın hesaplanması ve aktifte bulundurma süresinin nasıl hesaplanacağına ilişkin düzenlemeler yapılmıştır.

Satma ve geriye kiralama için 6728 Sayılı Kanunla 5/j bendinde getirilen düzenlemeler 02.08.2013 tarihinden itibaren yapılmış tüm işlemler için geçerlidir.

İstisnanın Kapsamı

6728 Sayılı Kanunla  daha önce 5. Maddenin e fıkrasında parantez içi hükümde yer alan düzenleme kaldırılmış, aynı maddenin j bendine şu hüküm eklenmiştir.

“Her türlü taşınır ve taşınmaz malların 6361 sayılı Kanun kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satışından doğan kazançlar ve bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançlar”  kurumlar vergisinden istisnadır.

Bu düzenleme ile; geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla finansal kiralama şirketlerine, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına satılan taşınır ve taşınmazların satışından elde edilen kazançlar ile bu kurumlarca söz konusu varlıkların devralındığı kuruma kira süresi sonunda devrinden doğan kazançların tamamı, kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

6361 Sayılı Finansal Kiralama, Faktöring ve Finansman Şirketleri Kanunu” 19. Maddesine göre, taşınır ve taşınmaz mallar finansal kiralama sözleşmesine konu olabilmektedir. 6361 Sayılı Kanun kapsamında taşınır mallar için de satma ve geriye kiralama söz konusu olmasına rağmen, 6728 Sayılı Kanunla yapılan düzenlemeye kadar taşınır mallar için yapılan satma ve geriye kiralama işlemleri için  Kurumlar Vergisi istisnası yoktu. Yapılan bu düzenleme ile taşınır malların da 6361 Sayılı Kanun kapsamında geri kiralanması amacıyla satışından doğan kazançlar istisna kapsamına dahil edilmiştir.

Yukarıda belirtilen fıkra hükmünden de görüleceği üzere, istisna kapsamına sadece finansal kiralama şirketleri değil, geri kiralama amacıyla katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına yapılan satışlarda dahil edilmiştir.

Özel Fon Uygulaması

İstisnadan yararlanan satış kazancı, kiracı tarafından pasifte özel bir fon hesabında tutulur ve özel fon hesabında tutulan bu tutar sadece kiracı tarafından bu varlıklar için ayrılacak amortismanların (bu varlıkların kiralayan kurumlara devrinden önce kiracıdaki net bilanço aktif değerine isabet eden amortismanlar hariç) itfasında kullanılır. Yani taşınmazın yeni değeri üzerinden amortisman ayrıldığında, amortisman tutarı doğrudan gider yazılmayacak, söz konusu özel fondan mahsup edilecektir.  Söz konusu varlıkların kiralayan kuruma devrinden önce, kiracıdaki net bilanço değerine isabet eden amortismanlar ise gider yazılacaktır.

İstisna edilen kazançtan herhangi bir şekilde başka bir hesaba nakledilen veya işletmeden çekilen ya da dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılan kısım için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılacaktır. Kurumların tasfiyesi (bu Kanuna göre yapılan devir ve bölünmeler hariç) hâlinde de bu hüküm uygulanacaktır.

Taşınır ve Taşınmazın 3. Kişi Ve Kurumlara Satılması

Söz konusu varlıkların,

üçüncü kişi ve kurumlara satılması durumunda, kiralayan kurumlara devrinden önce bu varlıkların kiracıdaki net bilanço aktif değeri ile bu varlıklar için anılan kurumların kazancının tespitinde dikkate alınan toplam amortisman tutarı dikkate alınarak, satışı gerçekleştiren kurum nezdinde vergilendirme yapılır. Bir başka ifadeyle, devirden sonraki aktif değeri daha yüksek bile olsa bu değer değil, kazancın tespitinde devir öncesi net bilanço aktif değeri alınacaktır.

Sözleşmeden kaynaklanan yükümlülüklerin yerine getirilememesi nedeniyle sat-kirala-geri al işleminin tekemmül etmemesi hâlinde, istisna nedeniyle kiracı adına zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi zıyaı cezası uygulanmaksızın gecikme faiziyle birlikte tahsil olunacaktır.

Bilindiği üzere, KVK’nun 5/e maddesinde; kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisna edilmiştir. KVK’nun 5/e maddesine eklenen hüküm ile, bu yöntemle devredilen taşınmazların 3. Kişi ve kurumlara satılması durumunda 2 yıllık sürenin nasıl hesaplanacağına ilişkin açıklamalar yer almaktadır.

Buna göre; 6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında geri kiralama amacıyla ve sözleşme sonunda geri alınması şartıyla, kurumlar tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmazların kiracı ya da kaynak kuruluş tarafından üçüncü kişilere satışında, aktifte bulundurma sürelerinin hesabında, bu taşınmazların finansal kiralama şirketi, katılım bankaları, kalkınma ve yatırım bankaları ile varlık kiralama şirketinin aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacaktır.

KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNASI

KDVK’nun 17. Maddesinin dördüncü fıkrasının y bendinde satma ve geriye kiralama işlemlerinde  istisna hükümlerine ilişkin açıklamalara yer verilmişti. Bu maddede kurumlar vergisinde yer alan düzenleme paralelinde 6728 Sayılı Kanun ile bir takım değişiklikler yapılmıştır. Buna göre;

“6361 sayılı Finansal Kiralama, Faktoring ve Finansman Şirketleri Kanunu kapsamında;  finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarınca bizzat kiracıdan satın alınıp geriye kiralanan her türlü taşınır ve taşınmazlara uygulanmak üzere ve kiralamaya konu kıymetin mülkiyetinin sözleşme süresi sonunda kiracıya devredilecek olması koşulu ile kiralamaya konu taşınır ve taşınmazın kiralayana satılması, satan kişilere kiralanması ve devri.KDV’den istisnadır.

Yapılan yeni düzenleme sonrası Kurumlar Vergisi istisnasında olduğu gibi,  taşınırlar da kapsama dahil edilmiş, istisna kapsamına sadece finansal kiralama şirketleri değil, geri kiralama amacıyla katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına yapılan satışlarda eklenmiştir.

Böylece, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına  geri kiralanmak üzere satılan taşınır ve taşınmazların satışı, bunların satanlara geri  kiralanması ve sözleşme süresi sonunda satıcıya tekrar devri KDV’den istisna edilmiştir.

–        Satışa konu edilen varlığın kiracı şirket tarafından finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına  tesliminde KDV doğmayacaktır.

–        Bu varlığın kiracı şirkete geri kiralamasında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalınma ve yatırım bankaları tarafından  düzenlenen dönem finansal kiralama faturalarında KDV hesaplanmayacaktır.

–        Varlığın finansal kiralama süresi sonunda kiracıya devrinde KDV doğmayacaktır.

İlgili istisna “Kısmi İstisna” kapsamında değerlendirildiğinden KDV Kanunu’nun 30/a maddesinde uyarınca, genel kural olarak,  vergiden istisna edilmiş bu işlemle ilgili olarak, varlığın alımı veya inşası sırasında yüklenilen KDV’nin indirim konusu yapılmaması, indirilmiş ise indirilen KDV’lerin ilgili dönem beyannamesinde hesaplanan KDV’ye ilave edilmek suretiyle düzeltilmesi gerekecektir.

Ancak 6728 Sayılı Kanunla 17/4-y bendine yapılan düzenleme ile bu genel kurala bir istisna getirilmiştir. Buna göre; istisna kapsamında, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen her türlü taşınır ve taşınmaz malların iktisabında yüklenilen ve devrin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, devrin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

Bilindiği üzere, KDVK’nun 17/4-r maddesine göre; kurumların aktifinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler bu vergiden istisnadır.

Yine Kurumlar Vergisi istisna maddesinde yapılan düzenlemeye paralel olarak, satma ve geriye kiralama yöntemiyle devredilen  taşınmazın 3. kişi ve kurumlara satılması durumunda iki yıllık süre hesabına ilişkin 6728 Sayılı Kanun ile hüküm eklenmiştir. Buna göre; finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarına devredilen taşınmazın, kaynak kuruluş ve kiracı tarafından üçüncü kişilere satışına ilişkin en az iki tam yıl aktifte bulundurma süresinin hesabında, bu taşınmazın varlık kiralama şirketleri, finansal kiralama şirketleri, katılım bankaları ile kalkınma ve yatırım bankalarının aktifinde bulunduğu süreler de dikkate alınacaktır.

DAMGA VERGİSİ  İSTİSNASI:

6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre;

“Finansal kiralama sözleşmeleri ve bu sözleşmelerin devrine ve tadiline ilişkin kâğıtlar ile bunların teminatı amacıyla düzenlenen kâğıtlar damga vergisinden, bu kâğıtlarla ilgili yapılacak işlemler harçtan müstesnadır.”

Buna göre finansal kiralama sözleşmesi kapsamında yapılan sat- geri kirala işlemleri nedeniyle düzenlenen kağıtlar da damga vergisinden ve harçtan istisna olacaktır.

HARÇ İSTİSNASI

6361 sayılı Kanunun 37. maddesine göre;

“Satıp geri kiralama yöntemi ile yapılan kiralama sözleşmeleri kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır.”

6361 sayılı Kanunla yapılan önemli bir düzenleme ise tapu harcına yönelik olarak getirilen bu istisnadır. Buna göre; satma ve geriye kiralama yöntemi ile yapılan kiralamalarda, sözleşme kapsamında kiralanan taşınmazların sözleşme süresi sonunda kiracı adına tapuya tescili tapu harcından müstesnadır. Yani ilk etapta kiracı tarafından satış dolayısıyla harç ödenecek olmakla beraber, kiracının mülkü geri alımında tapu harcı ödenmeyecektir.

“Bir kereye mahsus harç” uygulamasının yanı sıra Harçlar Kanununda yapılan düzenleme ile “düşük oranlı” harç uygulamasına da geçilmiştir. 492 sayılı Harçlar Kanunu hükümleri gereği, işleme konu taşınmazın kiracı tarafından finansal kiralama şirketine ilk satışında binde 4,55 oranında harç ödenmesi gerekmektedir.  (4 Sayılı Tarife I/g)

Taşınmazın finansal kiralama şirketine ilk satışında binde 4,55 oranında tapu harcı ödenmesi gerekmekte olup ilgili tutar, Kurumlar Vergisi istisnasından faydalanılması durumunda  Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5′inci maddesinin 3′üncü fıkrasına göre ilgili dönem vergi matrahının tespitinde KKEG olarak dikkate alınmalıdır.

M. Aykut KELECİOĞLU, Yeminli Mali Müşavir