AB SÜRECİNDE UFRS’DEN TFRS’YE

1.GİRİŞ

AB uyum sürecinde ilerleyen Türkiye için uluslar arası piyasalardan fon temini konusu güncel konuların başında gelmektedir. AB Komisyonu´nun iç pazar ve hizmetlerden sorumlu üyesi Charlie McCreevy, Komisyon´un 21 Aralık´ta hangi üçüncü ülkelerde Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri´nin (GKGMİ) AB tarafından kabul edilen Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile uyumlu olduğunu belirleyen bir yönetmelik kabul etmesinden duyduğu memnuniyeti dile getirdi. Bu alanda ortak bir küresel lisan yaratılması gerektiğini ifade eden McCreevy, yönetmeliğin sermaye piyasaların verimliliğini artırmada önemli bir adım olduğunu belirtti. Komisyon yönetmelik tarafından belirlenen “denklik mekanizması” çerçevesinde 2009 yılından itibaren hangi ülkelerdeki GKGMİ´nin kabul edebileceğini belirleyecek. Ayrıca 2011 yılına kadar sürecek bir geçiş süreci boyunca UFRS´yi kabul etme perspektifi olan üçüncü ülke ihracatçılarının AB içindeki faaliyetlerinde kendi GKGMİ´lerini kullanabilmelerine olanak sağlanacak. Böylece AB´de listelenmiş yabancı ihracatçılar UFRS çerçevesinde ikinci bir finansal beyan yapmak zorunda kalmayacak. AB´ listeli şirketleri için UFRS´yi 2005 yılından beri zorunlu hale getirmişti.

Günümüzde, teknolojinin ilerlemesi ve sınırların ortadan kalkmasıyla birlikte, yatırımcılar sınır ötesi yatırım fırsatlarına daha çok ilgi gösterirken, işletmeler de fon sağlayabilme olanaklarını uluslar arası alanda mümkün olduğunca genişletme çabasındadırlar. Çeşitli ülke borsalarında işlem gören yabancı şirketlerin toplam şirketlere oranları Dünyada meydana gelen bu sermaye hareketleri sonucunda sermaye, kazanç fırsatı gördüğü her yere akarken, en önemli değer “bilgi” ve özellikle “finansal bilgi” olmuştur. Finansal bilgi üretiminin vasıtası olan muhasebe süreci de artan bir önemle gündemdeki yerini korumaktadır. İşletmelerde yatırım kararlarında gereksinim duyulan bilgiyi tam, doğru ve zamanında sağlayabilecek ve güvenli bir yatırım ortamının gelişmesine katkısı olabilecek kalitede bir muhasebe sürecinin varlığı uluslar arası sermaye hareketlerinden pay alabilmede de katkı sağlayacaktır. Benzer işlem ve olayların farklı ülke uygulamalarında farklı şekilde mali tablolara yansıtılması, uluslar arası alanda açıklanması güç olan farklı faaliyet sonuçlarının ortaya çıkmasına neden olabilmektedir.

Türkiye’de SPK ve BDDK kendilerine bağlı kurumlarda kullanılmak üzere UFRS’ye uyumlu muhasebe standartlarını geçtiğimiz yıllarda yürürlüğe soktu. Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) UFRS’yi Türkçe’ye çevirerek 2006 yılında Türkiye Muhasebe Standartları olarak yayınladı ve ayrıca 2008 yılında yürürlüğe girmesi beklenen Türk Ticaret Kanunu tasarısında da ülkemizde kullanılacak standartların artık Türkiye Muhasebe Standartları olacağı belirtildi. 

 BİRİNCİ BÖLÜM

ULUSLAR ARASI FİNANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI (UFRS)

1.1.         UFRS’NIN DOĞUŞU 

1.1.1      Neden UFRS ?

Sermaye piyasalarının küreselleşmesi ile birlikte, sermaye hareketlerinin hızlanması, uluslar arası yatırım kararlarında ve uluslar arası şirket alım-satım ve birleşmelerinde görülen yoğun artış da bu gerekliliği artırmakta, uygulanan farklı muhasebe ve finansal raporlama uygulamalarının birbirine uyumlu hale getirilmesi gereğini doğurmaktadır. Muhasebe çalışmalarının yöntemini belirleyen ve uygulamaya yönelik kuralları ifade eden muhasebe standartlarının yakınlaştırılması, diğer bir ifadeyle dünya çapında genel kabul görmüş bir Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları’nın oluşturulması girişimleri bu gereklilikler sonucunda ortaya çıkmaktadır.

Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları, dünya çapında bir kıyaslama ve değerlendirmeye olanak sağlayan kaliteli ve sağlıklı bilginin üretilmesi için son derece önemli ve titiz bir çerçeve olarak karşımıza çıkmaktadır. Dünya çapında kullanılabilecek, kaliteli tek bir muhasebe standartları setinin oluşturulması durumunda;

-Şirketler açısından farklı muhasebe uygulamalarından doğan ek maliyetler ortadan kalkacak,

-Yurt dışı iştirakleri bulunan veya yurt dışı bir ana ortaklığın iştiraki konumundaki şirketlerin konsolide finansal tablolarını düzeltme gerekliliği ortadan kalkacak,

Dünya çapında kullanılabilecek, kaliteli tek bir muhasebe standartları setinin oluşturulması durumunda;

-Yatırımcılar ve borç verenler açısından yatırımların taşıdığı riskler nedeniyle artan yüksek faiz maliyetleri azalacak,

-Uluslar arası piyasalardan fon toplamayı veya borçlanmayı amaçlayan şirketlerin mali tablolarını ilgili ülke uygulamasına dönüştürme zorunlulukları azalacak,

-Çokuluslu şirketlerin mali tablolarının konsolidasyonu, uluslar arası faaliyetlerin performansının değerlendirilmesinde fayda sağlanacak,

-Ekonomik işbirlikleri oluşturma çabalarında önemli bir engel ortadan kalkmış olacaktır.

Uluslar arası Muhasebe Standartlarına geçişin kolay olmadığı da bir gerçektir.

Şirketler gerek uluslar arası yatırım kararları almak, gerek dünya piyasalarında finans kaynaklarına kolay ulaşabilmek, gerekse yönetsel raporlama yapmak için, ulusal mevzuatların dışına çıkarak, uluslar arası alanda kabul görmüş standartlarda finansal raporlama yapma gereksinimi duymaktadır.

İş dünyasına fazladan maliyet getiren bu uygulama aslında son derece somut ve rasyonel gereksinimlerden kaynaklanmaktadır. Dolayısıyla, Uluslar arası Finansal Raporlama  Standartlarını, sadece bir muhasebeleştirme süreci olarak değil çağımızda iş dünyasının gereksinmelerine karşılık gelen bir çözüm olarak değerlendirmek daha doğru olacaktır.  

1.2.   UFRS KURULU 

1.2.1.              Kurulların Oluşumu 

. Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB-International Accounting Standards Board)’nun başlangıcı, Uluslar arası Muhasebe Standartları Komitesi (IASC-International Accounting Standards Committee)’ ne dayanmaktadır.

. Komite (IASC); Avustralya, Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Meksika, Hollanda, İngiltere, İrlanda ve ABD’de bulunan muhasebe örgütlerinin aralarında imzaladıkları bir anlaşma sonucunda 1973 yılında kurulmuştur.

. Ülkemizden Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği (TMUD)’nin  bu kuruluşa üyeliği 1979  yılında Bakanlar Kurulu Kararı ile onaylanmıştır.

. Türkiye Serbest Muhasebeci Mali Müşavirler ve Yeminli Mali Müşavirler Odaları Birliği (TÜRMOB) 1994 yılında Kurula üye olmuştur.

.  Muhasebe örgütlerinin uluslar arası alandaki çalışmaları, 1977 yılında Uluslar arası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) çatısı altında organize oldu.

. 1981 yılında, IASC ve IFAC; IASC ’nin uluslar arası muhasebe standartlarını oluşturmada ve uluslar arası muhasebe sorunları üzerinde  yapacakları çalışmaları yayınlama konusunda tek ve tam yetkili olduğu konusunda anlaşmaya vardılar.

. Aynı dönemde, IFAC’ın tüm üyeleri IASC’nin de üyesi oldular.

. Kurul’a 2007 yılsonu itibariyle 112 ülkeden 153 meslek kuruluşu ve 2.200.000’u aşkın muhasebeci üyedir.

. Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu (IASB); merkezi İngiltere Londra’da  bulunan ve bağımsız muhasebe standartları hazırlama ve yayınlama konusunda genel kabul görmüş bir otoritedir.

1.2.2.              Kurulun Amacı 

Finansal tabloların hazırlanmasında ve sunulmasında dikkate alınması gerekli temel standartları belirleyip kamuya açık bir şekilde yayınlamak ve böylece bu tabloların dünya çapında kabul edilme ve dikkate alınma olanağını artırmayı amaçlamaktadır.

Bu amaca varılmasında Kurul’un hiç bir zorlayıcı etkisi yoktur.

Ancak Kurul, üyelerine uygulamada önderlik yapmalarını ve uygulayıcılara bu standartların uygulanmasını yaygın hale getirmeyi tavsiye etmektedir.

Kurul, ulusal muhasebe standardı belirleyici (yapıcıları) kuruluşları, menkul kıymet borsaları, Avrupa Komisyonu, OECD, Birleşmiş Milletler gibi hükümetler arası kuruluşlar ve Dünya Bankası gibi kalkınma kuruluşları ile işbirliği içinde çalışarak, dünya genelinde muhasebe standartlarını birbirine yakınlaştırmayı amaçlamaktadır.

Böylece yatırımcıların, kredi verenlerin, hükümetlerin ve diğer ilgililerin; kaynakların dağılımı ve politika kararlarında gerçeğe uygun doğru ve dürüst bilgi sunumuna çalışılmaktadır.

1.2.3.              Kurulun Çalışması  

Kurul öncelikle bir konu belirler.

Bu konu uzmanlık kurulunda incelenir ve öneri ön taslak haline getirilir.

Ön taslak görüşülmek üzere Genel Kurula sunulur.

2/3 çoğunlukla kabul edilirse taslak haline gelir ve üye kuruluşlara gönderilir.

Üyeler belirlenen tarihe kadar eleştiri ve önerilerini Kurula bildirir.

Genel Kurul eleştiri ve önerileri tekrar görüşür, ¾ çoğunlukla kabul edilen şekil standart haline gelir.

Standartın yürürlülük tarihi belirlenir, İngilizce olarak yayınlanır.

IASB (International Accounting Standards Board-Uluslar arası Muhasebe Standartları Kurulu) bundan böyle çıkarılacak standartların UMS yerine, Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları (UFRS/UFRS-International Financial Reporting Standards) olarak isimlendirilmesini karara bağlamıştır.

Kurul, daha önce yayımlanan UMS’ının numara ve isimleri dahil olmak üzere geçerli olacağın kararlaştırmıştır.

1.3.         UFRS GELİŞİM   

1.3.1.              UFRS Literatürü

31 adet UMS

11 adet SIC

7 adet UFRS

10 adet IFRIC

1.3.2.              UFRS Kilometre Taşları

Uluslar arası Sermaye Piyasaları Örgütü standartları kabul etmesi (2000)

Muhasebe skandalları (2001)

AB’de uygulanması (2005)

Çin (2005)

AB ’de entegrasyonun en önemli aşamalarından biri finansal piyasaların entegrasyonudur.  AB’de muhasebe direktifleri ihtiyacı karşılamış mıdır?

1.3.3.              AB’nin URFS Uyum Süreci 

1978: Dördüncü direktif (bireysel finansal tablolar)

1983: Yedinci direktif (konsolide finansal tablolar)

1995: Komisyonun “Muhasebe Harmonizasyonu: Uluslar arası Harmonizasyona karşı Yeni bir Strateji” politikası

1999: Komisyonun “Finansal Hizmetler için Tek Pazar” hareket planı

2000: Komisyonun UMS’lerin uygulanması için açıkladığı plan

2001: Avrupa Finansal Raporlama Danışma Grubu (EFRAG) (uygulama için teknik uzmanlık sağlamak için)

2002: Avrupa Parlamentosunun UMS/UFRS düzenlemesi

2003: Muhasebe Direktiflerin modernizasyonu

1.3.4.              AB’nin Yasal Düzenlemeleri 

Avrupa Parlamento’sunun 11 Eylül 2002 tarihinde yayımlanan 19 Temmuz 2002 tarih ve 1606/2002 sayılı kararı…

En geç 2005 yılından başlamak üzere bankalar ve sigorta şirketleri de dahil olmak üzere borsaya kayıtlı tüm şirketler konsolide finansal tablolarını UMS/UFRS ile uyumlu hazırlamak zorundadırlar…

Üye ülkeler bu düzenlemeyi tüm şirketlere genişletmekte serbest bırakılmışlardır…

Finansal ürünlerin muhasebeleştirilmesine ilişkin standartlar ile bunlara dayalı yorumların uygulanması bu düzenlemenin kapsamı dışında bırakılmıştır.

(Kurul [IASB]’un uzmanları ile Avrupa’daki muhasebe uzmanlarının bu standartların revize edilmesi için yoğun bir şekilde çalıştıkları gerekçesi ile)

UMS/UFRS’lerin uygulanmadığı alanlarda Dördüncü ve Yedinci Yönerge hükümleri uygulanacaktır.

Avrupa Komisyonunun Başkanlığında ve üye ülkelerin temsilcilerinden oluşan “Muhasebe Düzenleme Komitesi” kurulmuştur.

“İngilizler için her şey serbesttir, herhangi bir şey yasaklanmadığı sürece…”

“Almanlar için her şey yasaktır, herhangi bir şey serbest bırakılmadığı sürece…”

“İtalyan’lar için her şey serbesttir, herhangi bir şey yasaklanmış olsa bile…”  

İKİNCİCİ BÖLÜM

AB SÜRECİNDE TÜRKİYE ve UFRS

2.1.         TÜRKİYE UFRS TANIŞMASI 

2.1.1.              Türkiye’nin İhtiyaçları 

Türk şirketlerinin dünya piyasalarında kendilerini kabul ettirebilmeleri, finansman kaynaklarına daha kolay erişmeleri, yabancı şirketlerin Türkiye yatırımlarının önünün açılması, Avrupa Birliği’ne girmeye hazırlanan Türkiye’nin Avrupalı şirketler karşısında rekabetçi olabilmesi için, Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları anahtar rol oynayacak niteliktedir.

Ülkemizde faaliyette bulunan işletmelerin finansal tablolarının düzenlenmesinde temel olmak, muhasebe ilkelerinde tekdüzeni sağlamak, meslek mensuplarının, finansal tabloların bağımsız denetiminde esas alacakları denetim standartlarını belirlemek amacıyla Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarının uygulanması önem taşımaktadır.

2.1.2.              Türkiye’de UFRS Uygulaması

Ülkemizde muhasebe standartarının geliştirilmesiyle ilgilenen ve standart hazırlayan kuruluşlar:

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK)

Sermaye Piyasası Kurulu (SPK)

Bankacılık Denetleme ve Düzenleme  Kuruludur (BDDK)

2.1.3.              Türkiye’de Yasal Düzenlemeler 

TMSK; ulusal muhasebe standartlarının belirlenmesinin yanısıra, uluslar arası muhasebe standartlarıyla uyumun sağlanması sorumluluğunu da üstlenmiştir.

TMSK, ulusal muhasebe standartlarının oluşturulmasında; uluslar arası uygulamalardan esinlenerek, standartların anlaşılır, uygulanabilir ve gereksinimlere cevap verebilir nitelikte olmalarını teminen, tüm muhasebe ilgi gruplarının standart oluşturma sürecine katılımına olanak sağlayan bir yöntemi benimsemiştir.

Bu sayede, Kurulun çalışma komisyonları tarafından hazırlanacak olan taslak metinler kamuoyunun görüşüne açılmak suretiyle Ulusal Muhasebe Standartlarına “genel kabul görmüş” nitelik kazandırılmış olacaktır.

Kurul, standartları yayımlamak suretiyle, Türkiye’deki standart hazırlama konusunda kurumlar arasındaki karmaşa da son bulacaktır.

Türkiye Muhasebe Standartları ve Yorumları ile Kavramsal Çerçevesi’nde yer alan kavram ve ilkeler doğrultusunda düzenlenecek olan finansal tablolar ticari bilançonun oluşumu ile ilgilidir.

Bu nedenle mükellefler, Türkiye Muhasebe Standartları’na göre düzenledikleri tek tip finansal tablolarında oluşan ticari kârdan hareketle, Vergi Usul Yasası’ndaki farklı değerleme hükümlerinin olumlu ve olumsuz etkileri ile yasal olarak kabul edilmeyen giderler ve vergiden muaf veya müstesna gelirlerini bu karlara eklemek ve indirmek suretiyle haricen gelir ve kurumlar vergisi hesaplayacaktır.

Sermaye Piyasasu Kurulu muhasebe standartlarının UFRS ile tam uyumunun sağlanması amacıyla, 2002 yılı başı itibarıyla başlatılan ve İMKB, bağımsız denetim kuruluşları, akademisyenler ve özel sektör temsilcilerinin katılımıyla gerçekleştirilen çalışmalar sonucunda hazırlanan “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ” Taslağı, görüşleri alınmak üzere Maliye Bakanlığı, Hazine Müsteşarlığı, Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu, Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, TÜRMOB ve benzeri meslek odalarına gönderilmiş ve Kurul’un internet sitesi aracığıyla kamuoyunun görüşlerine sunulmuştur. Bu kapsamda, gelen görüşler çerçevesinde gözden geçirilen Tebliğ Taslağı, nihai olarak tam set halinde 33 adet standart yayınlanmıştır.

Hisse senetleri borsada işlem gören şirketler, yatırım ortaklıkları, hisse senetleri borsada işlem görsün veya görmesin tüm aracı kurumlar, portföy yönetim şirketleri ile yer verilen bu işletmelerin bağlı ortaklığı, müşterek yönetime tabi ortaklığı ve iştiraki konumunda olan ve konsolidasyon kapsamı dışında tutulmamış olan şirketleri Tebliğ kapsamına alınarak söz konusu Tebliğ uyarınca raporlama yapmakla yükümlü tutulmuşlardır.  

Ancak, bankalar ve sigorta şirketleri Sermaye Piyasası Kanunu’nun 50/a maddesi kapsamında muhasebe, mali tablo ve rapor standartları konularında kendi özel kanunlarındaki hükümlere tabi bırakılmıştır.

Tebliğ, 01.01.2005 tarihinden sonra sona eren ilk ara mali tablolardan geçerli olmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmiştir.

Özel hesap dönemi olan işletmeler için ise, Tebliğ’in  01.01.2005 tarihinden sonra sona eren yıllık hesap döneminden sonraki ilk ara mali tablolardan başlamak üzere uygulanmaya başlamıştır.

BDDK tarafından, Haziran 2002’de yayımlanan “Muhasebe Uygulama Yönetmeliği” ile bankacılık sektörü ile ilgisi bulunan 17 adet muhasebe standardı uygulamaya koyulmuştur.

Kurum tarafından yönetmeliğin amacı, bankaların; hesap ve kayıt düzeninde şeffaflık ve tekdüzenin sağlanması, gerçekleşen işlemlerin kayıt dışında kalmasının önlenmesi, faaliyetlerin gerçek mahiyetlerine uygun olarak sağlıklı ve güvenilir bir biçimde muhasebeleştirilmesi, konsolide ve konsolide olmayan bazda mali durumları, mali performansları ile yönetimin etkinliği hakkında bilgileri içeren mali tabloların zamanında ve doğru bir şekilde hazırlanması, raporlanması ve yayımlanmasına ilişkin esas, usul ve ilkelerin belirlenmesi olarak tanımlanmıştır.

2.1.4.              Türkiye’de Beklenen Yasal Düzenlemeler

Yeni Türk Ticaret Yasa Tasarısı’nın 88’inci maddesi ile de tacirlerin muhasebeye ilişkin konularda doğrudan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayımlanacak olan Türkiye Muhasebe Standartları’na (TMS) uyulması hususu hükme bağlanmaktadır.

Uluslar arası Finansal Raporlama  Standartları, dünya çapında bir kıyaslama ve değerlendirmeye olanak sağlayan kaliteli ve güvenilir bilginin üretilmesi için son derece önemli bir standartlar seti olarak karşımıza çıkmaktadır.

Ülkemizde muhasebe uygulamalarında dünyada genel kabul görmüş olan Uluslar arası Finansal Raporlama Standartları esas alınarak düzenlenen finansal tablolara olan güven artacaktır.

Bu güvenin sağlanabilmesi için ülkemizde Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarının aynen kabul edilerek uygulanması amacıyla gerekli düzenlemeler yapılmıştır.

Meslek mensuplarının söz konusu Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarına bir an önce uyumlarının sağlanabilmesi amacıyla gerekli eğitim çalışmalarına meslek odaları bünyesinde  başlanması gerekmektedir.  

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

UFRS’YE GEÇİŞ

3.1.         UFRS’YE İLK GEÇİŞ 

3.1.1.              UFRS İlk Geçiş 

Türk isletmelerinin UMS/UFRS’lere uygun hazırladığı finansal tablolar biçim ve içerik açısından daha önceki Türk muhasebe düzenlemelerine göre hazırlanan finansal tablolardan farklılaşmaktadır. Bu farklılaşmaya yol açan hususlar UFRS-1, Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarının ilk Kez Uygulanması (UFRS-1 First-time Adoption of International Financial Reporting Standards) isimli standartta ve standardın Türkiye’deki karşılığı olan SP Kurulu, 15/11/2003 tarih, Seri:XI, No: 25 “Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ”inde ve TMSK’nın “TFRS 1 : Türkiye Finansal Raporlama Standartlarının İlk Uygulaması” isimli standardında detaylı bir biçimde açıklanmıştır. Bu çalışmada İMKB’de işlem gören isletmeler konu edinildiği ve bu isletmeler de SP Kurulu hükümlerine dahil oldukları için konu incelenirken doğal olarak SP Kurulu düzenlemelerinin çıkış noktası olarak kabul edilmesi umulur. Ancak SP Kurulu’nun muhasebe ile ilgili bu tebliği UMSB’nin standartlarının Türkçe’ye çevrilmesi ile oluşturulmuştur. SP Kurulunun ilgili tebliğinin yayımlanmasından sonra UMSB bazı standartlarda önemli ölçüde değişiklik yapmış ve yeni standartlar yayınlamıştır. SP Kurulu bu durum üzerine yapılan değişiklikler ve yeni yayınlanan standartların tercüme edilip, SP Kurulu tarafından yayınlanmasına kadar olan döneme uyumu sağlamak için isletmelerin SPK tarafından yayınlanmamış olsa dahi bu değişiklikleri uygulayabilmelerine imkan sağlayacak olan Seri XI, No:27 Sayılı Tebliğ’i yayınlanmıştır. Dolayısı ile İMKB’de yer alan bir isletmenin UMS/UFRS’lere uygun raporlama için dikkat etmesi gereken hususları orijinal kaynak baz alınarak, yani UFRS-1 vasıtasıyla açıklamak daha doğru olacaktır.

3.1.2.              Özellikli Durumlar 

UMS/UFRS’lere geçiş yapan isletmelerin karşılaşacağı özellikli durumların asılması için UMSB bir dizi girişimde bulunmuştur. Bu girişimlerin ilki UMSB’nin selefi IASC tarafından UMS 1’in açıklaması niteliğinde olan SIC 8 (Standing Interpretations Committee, SIC)dir. O zamanki adı ile Standart Yorumlama Komitesi’nin bu çalışmasının yetersiz kalması üzerine IASB 2001 yılında bir proje başlatmış ve bu projenin sonucunda 2002 yılında 1 No.lu Açıklama Taslağı; Uluslar arası Finansal Raporlama Standartlarının İlk Kez Uygulanması (ED1 (Exposure Draft 1), First-Time Application of International Financial Reporting Standards) ortaya çıkmıştır. Bu taslağa ilişkin geribildirimlerden hareketle Haziran 2003 yılında daha kapsamlı ve yol gösterici olan UFRS 1 düzenlenmiştir. Bu standart ile ilk kez UMS/UFRS’ye geçişte dikkat edilmesi gereken hususlara açıklık getirilmiştir. Bu hususlara değinmeden önce konunun daha iyi anlaşılabilmesi için UFRS 1 de sıkça yer alan Geçiş Tarihi, Raporlama Tarihi ve Açılış Bilançosu terimlerini açıklamakta fayda vardır. “Geçis Tarihi”, bir isletmenin UMS/UFRS’ye göre ilk kez düzenlenen finansal tablolarında UMS/UFRS çerçevesinde tam karşılaştırmalı bilgi sunduğu en erken dönemin başlangıcı; “Raporlama Tarihi”, finansal tabloların veya ara dönem finansal tabloların kapsadığı son dönemin kapanış tarih; “Açılış Bilançosu” ise bir isletmenin UMS/UFRS’ye geçiş tarihindeki bilançosudur.

İlk kez UMS/UFRS’ye uygun finansal tablolar hazırlama durumunda olan isletme, geçis tarihinde UFRS Açılıs Bilançosu düzenlemek zorundadır, ancak bu “Açılış Bilançosu”nu UFRS’ye göre ilk raporlamanın yapıldığı tarihte sunmak zorunda değildir. “Açılış Bilançosu” isletmenin UMS/UFRS’ye uygun muhasebe uygulamalarının başlangıç noktasıdır. Bu bilanço, UMS/UFRS’lerin geriye dönük olarak uygulanmasını muaf tuttuğu veya UMS/UFRS’lerin geriye dönük uygulanmasını yasakladığı muafiyet ve istisnalar dışında, “Raporlama Tarihi”nde yürürlükte olan UMS/UFRS’lere uygun olarak hazırlanmalıdır. Bazı standartların geriye dönük uygulanmaları fayda maliyet karşılaştırması yapıldığında hem ekonomik hem de pratik olmadığı için UFRS 1, ilk kez UMS/UFRS’leri uygulayacak isletmelere  aşağıdaki durumlarda tercihe bağlı muafiyet tanımıştır.

Bunlar ;

– (UMS/UFRS’ye geçiş tarihinden önce gerçekleşmiş) isletme birleşmeleri,

– Tahmini (varsayılan) maliyet olarak gerçeğe uygun değer veya yeniden değerleme,

– Çalışanlara sağlanan faydalar,

– Birikimli çevrim farkları,

– Bileşik finansal araçlar,

– Bağlı ortaklık, iştirak ve is ortaklıklarına ait varlık ve borçlar,

– Önceden muhasebeleştirilmiş finansal araçların yeniden tanımlanması,

– Hisse bazlı ödeme işlemleri,

– Sigorta sözleşmeleri,

– MDV içerisinde yer alan hizmetten çekmeye ilişkin borçların ayrıştırılması,

– Kiralama işlemleri,

– Finansal varlık veya borçların ilk muhasebeleştirilmeleri sırasında gerçeğe uygun değerlerin ölçümü,

Yukarıda verilen tercihe bağlı muafiyetlere ilaveten UFRS 1, bazı standartların geçmişe dönük uygulanmasını yasaklamıştır. Bu durumlar genelde yönetimin yargısına bağlı ve sonuçları ortaya çıkan işlemlere ilişkindir.

Bunlar;

– Finansal varlık ve yükümlülüklerin yeniden muhasebeleştirilmesi,

– Finansal riskten korunma (Hedge) muhasebesi,

– Tahminler,

– Satış amaçlı elde olarak sınıflandırılmış varlıklar ve durdurulan faaliyetler.

UMS/UFRS’ye ilk geçişte dikkat edilecek bir başka husus, UMS/UFRS hükümlerine göre bilançoya dahil edilmesi gereken tüm varlık ve yükümlülüklerin bilançoya dahil edilmesi, UMS/UFRS hükümlerine göre bilançoya dahil edilmesine izin verilmeyen varlık ve yükümlülüklerin ise bilanço dışı bırakılmasıdır .

Bu doğrultuda, örneğin;

– Kıdem tazminatı karşılıkları,

– Ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri,

– Finansal kiralama varlık ve yükümlülükleri,

– Karşılıklar (sadece uygun olanlar),

– Finansal türev araçlar,

– Edinilmiş maddi olmayan duran varlıklar,

– Geliştirme maliyetleri,

– Canlı varlıklar,

– İlişkili taraflardan alacaklar/borçlar,

bilançoya dahil edilecek;

– UFRS kriterlerine uymayan karşılıklar,

– UFRS kriterlerine uymayan ertelenmiş vergi varlıkları,

– Araştırma giderleri,

– Bazı varlıkların maliyetine dahil edilmiş faiz giderleri,

gibi unsurlar da bilançodan çıkarılacaktır.

UFRS’ye ilk geçişte dikkat edilecek diğer hususlar ise UMS/UFRS’ye geçişten önceki uygulamaya göre sınıflandırılmış aktif ve pasif unsurları UMS/UFRS hükümlerine göre yeniden sınıflandırılması ve bilançoya dahil edilen tüm aktif ve pasif unsurların UMS/UFRS hükümlerine göre ölçme ve değerlemeye tabi tutulmasıdır.

3.2.         UFRS’YE GEÇİŞ SONRASI 

3.2.1.              Geçiş ve Sıkıntılar 

Maliyet bazından makul değer değer  bazına  geçilmektedir.  Böylece  yatırımcılar  daha gerçekçi  bilgi  alabileceklerdir.  Tarihi  maliyet  esasına  göre  hazırlanmış  bir  bilanço,  bir şirketin   piyasa    değerinin   sadece   %20 ‘si    gösteriyorsa,   geriye    kalan   %80 ‘nini ne oluşturmaktadır ?  sorusuna  cevap  verilmeye  çalışılmaktadır.  Bunlar,  örneğin,  çoğunlukla maddi olmayan duran varlıkların veya özel amaçlı kurulan şirketlerdeki varlıkların veya  amortismanı  tamamen  tükenmiş  ancak  gerçek  değeri  hala  var  olan  aktifler  gibi varlıkların  piyasa  değeri  ile  defter  değeri  ararsındaki  farktır.  Halen  devam  eden  bazı tartışmalar  olsa  bile   makul  değer  –  fair  value  –  yaklaşımı  bu  olanağı  sağlamaktadır.  Bu nedenle de UFRS ‘de bütün tartışmalar IAS 32 ve IAS 39’a odaklanmıştır.

Artık   bir   çok   ülkede,   borsalar   kurumsal   yönetim   prensiplerini   veya   kodlarını   kabul etmişlerdir.  Hatta  bazı  ülkelerde  (örneğin;  Brezilya’da  BOVESPA’nın  alt  borsası  olan Novo  Mercado, İtalya’da  Star  alt  borsası  gibi)  çok  sıkı  kurumsal  yönetim  prensiplerinin uygulandığı    alt    borsalar    oluşturulmaktadır.    Bu    da    UFRS’ nin    kabul    ve    etkin uygulanmasında tetikleyici unsur olmuştur.

4  büyük  denetim  şirketinin,  UFRS ‘yi  henüz  kabul  etmemiş  57  ülkede  inceleme yaparak,   hazırladığı   GAAP   Convergence   2002   (Genel   Kabul   görmüş   Muhasebe Prensipleri  Yakınsama)  raporuna  göre  aşağıda  belirtilen  nedenler  UFRS ‘ye  geçişte  en büyük engelleri oluşturmaktadır.

Özellikle bazı standartların karmaşık olması
Ülkelerin kendi genel muhasebe standartlarının vergi esasına dayalı olması
Bazı UFRS ‘ler  üzerinde uzlaşıya varılamaması (örneğin: UFRS 39)
İlk defa uygulayacak olanlar için yeterli izahat bulunmaması*
Sığ sermaye piyasaları
Yatırımcıların veya kullanıcıların kendi muhasebe standartlarından memnun olmaları
Tercüme zorlukları

 Şekil-1 (Ufrs’ye geçişte yaşanan sıkıntılar)

Kurumsal    yönetim    prensiplerinden    bir    tanesi    de   şirketlerde    denetim    komitelerinin oluşturulmasıdır.  Genelde  2  kişiden  oluşan  denetim  komitelerinin  kurulması  konusu  bir  çok ülke sermaye piyasası mevzuatında yerini almıştır. Ancak mühim olan, bu kişilerin, tercihan hepsinin bağımsız yönetim kurulu üyesi olması ve mali tabloları doğru okuyabilmesidir.

3.2.2.              Mali ve Hukuki Boyut 

Şirketlerin    UFRS ‘ye    geçişte    ne    gibi    maliyetlerle    karşı    karşıya    gelecekleri    fazla tartışılmamaktadır.  Şirketler  sanmaktadırlar  ki  Ocak  2005’te  hazır  paket  programları  alıp kullanmaya başlayacaklardır. JHM   Financial Services adlı   danışmanlık şirketinin yaptığı ve 2 Ocak 2004 tarihli Financial Times gazetesinde yayınlanan bir araştırmaya göre  uluslar arası muhasebe standarlarına geçişin maliyeti ortalama tipik bir  İngiliz şirketi için 360.000 pound

(642.000  $),  daha  büyük  firmalar  için  ise  600.000  pound  civarındadır.  Burada  şirketlerin bütün standartları gönüllü olarak gerçekten uygulayacakları varsayılmıştır. Bir ülkede UFRS halka açık şirketlerde zorunlu hale gelebilir. Ancak mali raporlarda yapılan bu  reform,  yatırımcının  korunması  açısından  yeterli  değildir.  Hukuksal  altyapının  da  aynı şekilde   gelişmiş   olması   lazımdır.   Burada   iki   önemli   konudan   bir   tanesi   düzenleyici otoritelerin yaptırım gücünün olması, ikincisi ise  doğacak ihtilaflarda etkin ve  kısa  zamanda çözüm  getirecek  ihtisas  mahkemelerinin  olmasıdır.  Aksi  takdirde  istenildiği  kadar  raporlar şeffaf olsun ve kamuyu aydınlatsın, azınlıkta kalan hissedarlar, haklarının ihlalinde mahkeme yolu   ile   çözüm   getirmede   zorlanıyorlarsa,   o   ülkede   kurumsal   yönetim   doğru   işlemiyor demektir.

3.2.3.              Muhasebe’ de Tehlikeli Alanlar 

Şirketler  çeşitli  muhasebe  oyunları   veya  hileleri  ile  maalesef  yatırımcıları  veya  kendileri  ile ilişkide  bulunan  her  kesimi  ( kreditörleri,  çalışanları,  iş  yaptıkları  taşeronları  ve  nihayetinde bütün toplumu ) aldatabilmektedirler. Kısaca “muhasebede mayınlı alanlar” diyebileceğimiz konularda, “yaratıcı muhasebe oyunlarına” başvurabilirler.   

Örneğin:

-Hayali gelir kaydedebilirler,

-Varlıkları (aktiflerini) yanlış  veya fiktif  değerlerle gösterebilirler,

-Borçlarını gizleyebilirler,

-Nakit akış tabloları ile oynayabilirler,

-Özel amaçlı  şirketler   (Special   Purpose   entity)   kurarak,   hesapları   bilanço dışında takip edebilirler,

-Yatırımcı  ve  diğer  menfaat  sahipleri  aleyhine,  hakim  ortak  veya  ilişkili taraflara menfaat sağlayabilirler.

İşte bazı örnekler,

-WorldCom, 3.8 milyarlık gideri sermaye harcaması olarak göstermiştir.

-Enron  aktiflerini  kendi  oluşturduğu,  bilanço  dışındaki  özel  amaçlı  şirketlere satmış, bu satışın ekonomik risklerini gene kendi üstlenmiştir.

-Grup şirketlerinde  sıkça  karşılaşılan  bir  durum,  birbirleri  ile  iş  ilişkisi  içinde olan  şirket  yöneticileri,  yüksek  prim  için,  birbirlerine  yüksek  ve/veya  hayali nakit dekontlar keserler, hayali gelir kaydedebilirler.

-Çin’de yapılan özelleştirmelerde çok başvurulan ve dolayısıyla hayli eleştirilen

bir  uygulama,  özelleştirilmek  üzere  seçilen  şirketlerin,  bilançolarının  devlet tarafından,  önce  makyajlanmasıdır.  Çin  muhasebe  standartları  ile  UFRS  farklı olduğu  için  önce  gelirler  şişirilmekte  sonra  şirket  borsaya  kote  olmaktadır. China  Business  Review’un  Eylül-Ekim  2002  sayısında  yayınlanan  “Çin’de Kurumsal  Yönetim”  başlıklı  makalede,  2001  yılında  yapılan  bir  araştırmaya göre devletin büyük hissedar olduğu 434 tane firmada, mali raporların doğruyu göstermemesi nedeniyle kötü bir kurumsal yönetim olduğu belirtilmiştir.

3.2.4.              Ufrs’ye Başarılı Geçiş Yolu 

Şirketler  UFRS ‘ye  geçişi,  mali  tablolarının  sadece  matematiksel  değiştirilmesi  olarak görmemeli, bunun muhasebe disiplininde bir değişiklik olduğunu kabul etmelidirler.

–  UFRS   sadece   ana  şirketleri   değil,   bağlı   ortakları,   bütün   iştirakleri   de   içermektedir. Dolayısıyla uygulaması çaba ve zaman gerektirir.

– Şirketlerin  en  başta  CEO ‘ları / murahhas  azaları  veya  finans  koordinatörleri,  uluslar arası alanda   rekabetçi   olmak   istiyorlarsa   UFRS ‘ye   geçmenin   kaçınılmaz   olduğunu   kabul etmelidirler.

– Başarılı bir geçiş için, ana şirketlerle (merkez ofisle birlikte) iştirakler, bağlı ortaklıklar ve müşterek  yönetime  tabi  ortaklılardan,  UFRS  konusunda  bilgili  uzman  kişilerden  oluşan ekipler oluşturulmalı gerekirse dışarıdan yardım alınmalıdır.

–         Geçişte, üzerinde mutabakata varılan gerçekçi bir plan uygulanmalıdır.

–  Teknolojik  altyapı  UFRS ‘ye  uyumlu  hale  getirilmelidir.  Her şeyden  önemlisi bütün  bu hazırlıklar son ana bırakılmamalıdır.

– Uygulama    aşamasında   şirket    içinde    basit,    anlaşılabilir    uygulama    kitapçıklarının hazırlanmasında yarar vardır. Personelin şirket içi eğitimi  UFRS ‘ye başarılı bir geçişte son derece önemlidir.   

SONUÇ

Günümüzde özellikle gelişmiş ülkelerde UFRS tüm yönleri ile uygulanmaktadır. Hatta ülkemizde pek gündeme gelmese de XBRL ( Genişleyebilir Finansal Raporlama Dili) ile entegre hale gelmiştir. Finansal veri üreten muhasebe süreci, UFRS ile tüm dünyada anlaşılabilen ortak bir dil ile kendini ifade edebilecektir.

Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu , 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1’inci maddede öngörülen görevleri yerine getirmek üzere kanunla kuruldu ve idari ve mali özerkliğe sahip olan bir kamu tüzel kişiliği haline getirildi. Anılan Kanun hükmü uyarınca Başbakanlığın ilgili kuruluşu olan Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu, günümüz itibariyle Maliye Bakanlığı ile ilişkilendirilmiş bulunmaktadır.

TMSK’nın temel görevi, 2002 ve sonraki yıllara ait Faaliyet Raporlarında, “denetlenmiş finansal tabloların sunumunda finansal tabloların ihtiyaca uygun, gerçek, güvenilir, dengeli, karşılaştırılabilir ve anlaşılabilir nitelikte olmaları için ulusal muhasebe ilkelerinin gelişmesi ve benimsenmesini sağlayacak ve kamu yararı için uygulanacak ulusal muhasebe standartlarını saptamak ve yayınlamak” olarak belirtilmiştir.

TMSK, yukarıda belirtilen temel görevi doğrultusunda 2005 yılı başından itibaren UMS Uluslar arası Muhasebe Standartları ve UFRS Uluslar arası Finansal raporlama Standartlarına paralel olarak ve aynı numaraları oluşturacak şekilde TMS Türkiye Muhasebe Standartları ve TFRS Türkiye Finansal Raporlama Standartları şeklinde hazırlayıp ve seri olarak Resmi Gazetede yayınlamıştır.

TMSK tarafından hazırlanıp ve birer Tebliğ olarak Resmi Gazetede yayınlanmakta olan TMS’ler ve TFRS’ler, 28/07/1981 tarih ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa 15.12.1999 gün ve 4487 sayılı Kanunla eklenen Ek-1 inci maddesi ile 24/02/2004 tarihli ve 2004/6924 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe giren Türkiye Muhasebe Standartları Kurulunun Çalışmalarına ilişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 9 uncu maddesinin (a) bendine dayanılarak hazırlanmaktadır.

Ülkemiz sermaye piyasasında, finansal tablo kullanıcıları veya finansal raporlama müşterileri küçük, orta veya büyük, yerli veya yabancı menkul kıymet yatırımcılarıdır. Bunlar, raporu alan ve kullanan olarak, raporlayanlar üzerinde bir otorite veya yaptırım olanakları yoktur. Ancak, toplum çıkarlarının korunması ve toplumun tam olarak bilgilendirilmesi ile görevlendirilen  Sermaye  Piyasası  Kurulu onlar adına çeşitli düzenlemeleri yapmakla yükümlüdür.

Nitekim, ülkemizde menkul kıymetleri sermaye piyasasında işlem gören veya belirli bir sayının üzerinde ortak sayısının olduğu işletmelerde UMS ve UFRS’den esinlenerek hazırlanmış muhasebe ve raporlama standartları uygulanmaktadır. Bu konudaki en son yasal düzenleme , 15 Kasım 2003 tarihli Mükerrer Resmi Gazetede (Sermaye Piyasasında Muhasebe Standartları Hakkında Tebliğ – Seri : XI, No: 25) yayınlanmıştır .

Ülkemiz para piyasalarında yine toplum çıkarlarının korunması açısından finansal tablo kullanıcısı olarak karşımıza BDDK Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu çıkmaktadır. BDDK etkisi altındaki kurum ve kuruluşları bağlayacak bir şekilde 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren Resmi Gaze tede çeşitli standartları UMS ve UFRS’den esinlenerek hazırlayıp yayınlamıştır. 2 Ekim 2002 tarihinden itibaren bankalar ve BDDK kapsamındaki diğer finansal kurum ve kuruluşlar, zorunlu olarak, finansal raporlamalarında söz konusu standartlara uygun davranmak durumunda kalmışlardır. BDDK 1 Kasım 2006 tarihli Resmi Gazetede yayınlamış olduğu bir düzenleme ile, etkisi altındaki kurum ve kuruluşlar için muhasebe ve raporlama standartları hazırlayıp yayınlamaktan vazgeçtiğini, bundan önce yayınladıklarından büyük bir bölümünü yürülükten kaldırdığını ve bundan sonra etkisi altındaki kurum ve kuruluşların TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tarafından yayınlanmış ve yayınlanacak olan standartlara zorunlu olarak uyacaklarını belirtmiştir. Diğer bir ifade ile TMSK Türkiye Muhasebe Standartlarını ilk tanıyan BDDK Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu olmuştur.

Maliye Bakanlığı gerekli gördüğünde UMS veya UFRS’yi söz konusu mevzuat kapsamına almaktadır. Nitekim Vergi Usul Kanununa eklenen Mükerrer 290. maddesi UMS 17’e paralel bir düzenlemedir. Benzer şekilde 5024 sayılı Kanunla Vergi Usul Kanununa eklenen Geçici 25. madde ile Mükerrer 298. madde, UMS 29 paralelinde bir düzenlemedir. Yine bir başka örnek Vergi Usul Kanunu 333 sayılı Genel Tebliğ kapsamının UMS ve UFRS’den etkilenerek ve faydalı ömür temeline dayanılarak hazırlanmıştır.

Ülkemizde kamu yararına faaliyet göstermek üzere bir kamu tüzel kişi ligi olan TMSK Türkiye Muhasebe Standartları Kurulu tesis edilmiş ve çalışmalarına başlamıştır. UMS ve UFRS’ye paralel olarak TMS ve TFRS’ler Resmi Gazetede yayınlanarak yürürlüğe girmiştir. Ancak, finansal raporlama müşterisi durumunda bulunan kesimlerden sadece BDDK Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu bu standartlara uygun hareket edileceğini belirtmiştir. Kendi kuruluş Kanunu kapsamında, yani 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu kapsamında kurulmasına rağmen TMSK tarafından yayınlanmış TMS ve TFRS’ler henüz SPK tarafından tanınmamıştır ve etkisi altındaki işletmelerin bunlara uygun olarak hareket edeceği topluma duyurulmamıştır. Benzer bir davranışın henüz Maliye Bakanlığı tarafından ortaya konduğuna rastlanmamıştır. Kısa sürede rastlanacağı da tahmin edilmemektedir.

Tarih: 18/02/2008

Ufuk DOĞRUER, Sorumlu Ortak Başdenetçi

Kaynakça; 

-Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu www.tmsk.org.tr

-PriceWaterHouseCoopers www.pwc.com.tr UFRS

-Deloitte & Touche Tohmatsu www.deloitte.com.tr  Verginet çalışmaları

-Sermaye Piyasası Kurulu www.spk.gov.tr SPK Mevzuatı

-Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurulu www.bddk.org.tr mevzuat

-Darman, M.G., “ UFRS’nin Kurumsal Yönetim Üzerine Etkileri” Milletlerarası Ticaret Odası (ICC) Finans Komitesi Üyesi

-Akdoğan, N. (2006). “Türkiye Muhasebe Standartları’nın ilk Uygulanmasında Uyulacak Esaslar ve TFRS’ye Geçiş Bilançosunun Düzenlenmesi”

-Ahmet A,Rafet A, “Uluslar arası Muhasebe/Finansal Raporlama (IAS/IFRS) Standartları İMKB’de Yer Alan Firmaların Finansal Tablolarını Nasıl Etkiledi?” Dumlupınar Üniversitesi Sosyal Bilimler Dergisi 08/2007